El Arrendamiento de viviendas por promotores inmobiliarios
Fecha: 1 de enero de 2010
EL ARRENDAMIENTO DE VIVIENDAS POR PROMOTORES INMOBILIARIOS. PROBLEMÁTICA FISCAL Y CONTABLE
Introducción
Todos conocemos la existencia de la denominada “Burbuja Inmobiliaria” y las dificultades que atraviesa el sector de la promoción de viviendas como consecuencia de la contracción de la demanda por una parte y del exceso de oferta por otra, así como del endurecimiento de las condiciones para obtener prestamos destinados a la adquisición de viviendas por parte de las entidades financieras. A esto hay que sumarle la “competencia “ que realizan las propias entidades financieras facilitando dichos prestamos e incluyendo rebajas sustanciales en el precio del propio inmueble cuando el comprador adquiere inmuebles del parque inmobiliario de dichas entidades. El resultado final puede ser que debido a estas circunstancias, el promotor se encuentre con que la mayor parte de las viviendas terminadas de una promoción no se vendan, y decida alquilarlas en espera de una reactivación del mercado.
Pues bien, esta decisión tiene importantes consecuencias fiscales, fundamentalmente en la imposición indirecta, es decir en el IVA, y desde el punto de vista contable se deben reordenar estos activos, que por el mero hecho de alquilarlos, pasarán de existencias a otro tipo de activos distintos.
Con este articulo se intenta analizar de una manera no exhaustiva cual van a ser las consecuencias para el promotor de la decisión de alquilar sus viviendas, analizando únicamente, por ser él más complejo, el arrendamiento sin opción de compra.
El Arrendamiento sin opción de compra
El punto de vista contable.
Cuando se trate de un contrato de arrendamiento operativo, es decir, él más común hasta ahora, en el cual se arrienda una vivienda por un tiempo determinado al termino del cual el inquilino no tiene derecho a adquirir la vivienda, desde el punto de vista contable, dicho inmueble pasa de estar registrado en una cuenta de existencias a ser considerado como un activo no corriente, y en particular, debería registrarse en cuentas del subgrupo 22. INVERSIONES INMOBILIARIAS ( Véase consulta del ICAC, Boicac Nº 74/2008 Consulta 9) y como en el caso de los inmuebles se debe separar el valor del suelo y el de la construcción deberían registrarse dichos valores, para cada inmueble en las cuentas 220. INVERSIONES EN TERRENOS Y BIENES NATURALES y 221. INVERSIONES EN CONSTRUCCIONES.
Esta calificación tiene también sus consecuencias desde el punto de vista fiscal.
Consecuencias desde el punto de vista del IVA
Vamos a considerar primero, para simplificar el tema, ya de por sí farragoso, que el promotor solo alquila viviendas.
La problemática desde el punto de vista del IVA radica en que el arrendamiento de viviendas utilizadas exclusivamente como tales, así como los anexos (trasteros) y un máximo de hasta dos garajes, además de los muebles en ellas incluidos, cuando se trate de un contrato de arrendamiento que afecte conjuntamente a todos los anteriores esta exento según él articulo 20.uno.23. º de la Ley del IVA
Naturalmente, lo referido para las viviendas, también se aplica desde el punto de vista contable para los garajes y trasteros arrendados.
Pero sigamos con el IVA. Como consecuencia de realizar dos actividades, una sujeta y no exenta (la promoción de edificaciones) y otra sujeta pero exenta (el alquiler de viviendas) debemos aplicar la denominada Regla de la Prorrata.
Ahora bien, cuando el obligado tributario realice actividades económicas distintas por pertenecer a grupos diferentes de la CNAE, y además, difieran en mas de 50 puntos porcentuales en cuanto a la prorrata, se dice que cada actividad distinta constituye un sector diferenciado dentro de la actividad empresarial del sujeto pasivo, tal y como se indica en él articulo 9. y en él articulo 101 de la Ley del IVA. (en adelante LIVA)
Veamos nuestro caso: El promotor, por su actividad de promoción inmobiliaria y desde el punto de vista de la CNAE estaría en el grupo 41.1 (PROMOCION INMOBILIARIA) y por el alquilar de viviendas en el grupo 68.2. (ALQUILER DE BIENES INMOBILIARIOS POR CUENTA PROPIA) Además la actividad de promoción esta plenamente sujeta y no exenta, es decir le corresponde una prorrata del 100% y la de alquiler de viviendas esta sujeta pero exenta y le corresponde una prorrata del 0%, luego se trata de sectores diferenciados.
¿Y que pasa entonces? ? Pues muchas cosas y no todas buenas. Veámoslas:
En primer lugar, el empresario puede deducirse todo el IVA de su actividad de promoción, ya que la prorrata es del 100% y nada de la actividad de alquiler de viviendas, ya que la prorrata es del 0%.
En segundo lugar, cualquier transferencia de un bien de un sector diferenciado a otro, constituye autoconsumo, según él articulo 9.1º. c de la LIVA. El promotor lo ha realizado, ya que ha transferido viviendas del sector de promoción al sector de alquiler. Esto quiere decir que cuando el promotor alquile una vivienda cuyo coste estimado sea por ejemplo de 150.000 € deberá “auto repercutirse”, por así decirlo el 7% de IVA, esto es : 10.500 €, e ingresarlos.
Y en tercer lugar, cuando el promotor adquiera bienes o servicios destinados al uso común de ambos sectores diferenciados de actividad, para determinar el porcentaje de deducción de las cuotas de IVA soportado correspondientes a las mismas, se aplicara la Prorrata General, prevista en él articulo 104 de la LIVA, sin perjuicio de que pueda optar, previa solicitud, por aplicar la Prorrata Especial.
Pero ¿terminan aquí nuestras complicaciones? Naturalmente que no. Además de lo anterior debemos considerar lo establecido por él articulo 22.uno.22.º de la LIVA. Según esta norma, se considera que la segunda transmisión de edificaciones esta exenta de IVA, pero se considera que no existe segunda transmisión, después de terminada la edificación, y por tanto debe repercutirse el IVA, en los siguientes casos:
Cuando el promotor la haya utilizado para sí mismo por un periodo ininterrumpido no superior a dos años.
Cuando el promotor la haya arrendado y el mismo inquilino previo uso ininterrumpido la adquiera, sea cual sea el plazo.
Si la venta se efectúa a un tercero distinto del inquilino, se considera primera entrega y por tanto no exenta de IVA, cuando el periodo de arrendamiento no supere los dos años.
Para tratar de aclarar esto ultimo, supongamos que el promotor haya alquilado la vivienda anterior durante tres años y luego la vende al mismo inquilino por 250.000 €, habiendo cobrado como arrendamiento por esos tres años un total de 20.000 €
Pues bien, la DGT interpreta en su consulta 0295-03 de 27/02/2003 que en estos casos “la ley hace abstracción de esa utilización y considera como primera entrega de la edificación la que se produce y que tiene como destinatario a quien la ha estado utilizando. Por ello, procede igualmente hacer abstracción de las consideraciones jurídico-tributarias del inicial destino de la edificación a su arrendamiento, lo cual, implica:
1. 1. Considerar que el inicial autoconsumo interno de bienes derivado del destino de la edificación a su arrendamiento ha de entenderse que ha quedado sin efecto.
1. 1. Entender que las cantidades que se han cobrado al destinatario de la operación en concepto de contraprestación de una prestación de servicios de arrendamiento han pasado a configurarse como cantidades a cuenta de una operación sujeta y no exenta como es la primera entrega de edificación.”
Esto es, hay que considerar que no se ha producido el paso del sector de la promoción al sector del alquiler de viviendas, o lo que es lo mismo, desde el punto de vista del IVA, vuelven a ser existencias, aunque desde el punto de vista contable no sea así, con lo que podemos recuperar la cantidad de 10.500 € que habíamos pagado en concepto de autoconsumo y además debemos rectificar las facturas emitidas en concepto de alquiler emitiendo una nueva en concepto de anticipo. Si por alquiler hubiésemos cobrado 20.000 €, tendríamos que emitir una nueva factura de BI = 18.691,59€, e IVA = 1.308,41, únicamente a efectos de regularizar la situación, ya que el dinero lo hemos cobrado. Pero esta claro que ese IVA (1.308,41 €) si debemos ingresarlo, así como el de la venta de la vivienda, esto es 17.500 €
Pero compliquemos un poco más todo el asunto. Vamos a considerar que el promotor, además de viviendas alquila locales comerciales. Como sabemos, el arrendamiento de estos inmuebles, no esta exento de IVA. Tendríamos que ver si existen sectores diferenciados de actividad.
Por un lado tendríamos la promoción inmobiliaria, encuadrada en el grupo 41.1., con un régimen de deducción pleno y prorrata 100 %, y por otro el alquiler de viviendas y locales encuadrados ambos en el mismo grupo , esto es el 68.2., y como en este grupo se realizan operaciones exentas (alquiler de viviendas) y no exentas (alquiler de locales), tendría su propia prorrata. Si por ejemplo hubiésemos obtenido por alquiler de viviendas 30.000 € y de locales 10.000 €, la prorrata seria:
10.000
--------------------------------- x 100 = 25%
30.000 + 10.000
Entonces tendríamos dos sectores diferenciados, al estar encuadrados en grupos diferentes y diferir sus prorratas en mas de 50 puntos porcentuales (100 -25=75 ), es decir por la promoción nos podríamos deducir todo el IVA, por el alquiler solo el 25% y para los gastos comunes a ambos sectores deberíamos calcular una segunda prorrata considerando los ingresos exentos y no exentos de ambas actividades. Naturalmente los autoconsumos se verían afectados por este 25%, es decir si el local hubiese tenido un coste estimado de 100.000 €, el IVA ascendería a 16.000 € y el autoconsumo seria de 16.000 x 0.75 = 12.000 € y para nuestra vivienda tendríamos un autoconsumo de 10.500 x 075 = 7.875 €. Ambos podrían ser recuperados si se vendieran dichos inmuebles y se considerara su transmisión como primera entrega de edificaciones. Además, por estar no exentos los alquileres del local, no habría que regularizar su IVA.
Pero vamos a aguas mas profundas todavía. ¿ Que pasa si los alquileres que percibimos son justo al revés, es decir de 30.000 € por los locales y 10.000 por las viviendas.? En este caso, la prorrata para el sector del alquiler seria:
30.000
------------------------ x 100 = 75%
30.000 + 10.000
Como la diferencia es de 100 – 75 = 25 no existen sectores diferenciados de actividad, solo existe un único saco y solo hay que aplicar una única prorrata. Pero dada la amplitud del tema, será objeto de un próximo artículo.
Soria, diciembre 2009